Doctrina
Título:Estudio Constitucional del Principio Tributario de Capacidad Contributiva en Argentina y Ecuador
Autor:Acosta Andrade, Karita
País:
Ecuador
Publicación:Revista de Derecho Tributario - Número 26 - Marzo 2021
Fecha:17-03-2021 Cita:ID-MXV-138
Índice Voces
1. Introducción
2. Esquematización de la Definición
3. Alcance Constitucional del Principio de Capacidad Contributiva
4. Pronunciamientos Jurisprudenciales
5. Principio de Capacidad Contributiva: Eje Transversal de los Principios Tributarios Constitucionales
Notas

Estudio Constitucional del Principio Tributario de Capacidad Contributiva en Argentina y Ecuador

Karita Acosta Andrade

1. Introducción [arriba] 

Si bien en la actualidad los tributos son considerados la principal fuente de ingresos de los Estados, persiste la inquietud en cuanto al cuestionamiento de si en la formulación de estos gravámenes, los legisladores aplican el Principio de Capacidad Contributiva para analizar realmente las capacidades económicas de los contribuyentes o si, por el contrario, estas autoridades, en un afán de satisfacer las políticas presupuestarias del Poder Ejecutivo, basan su técnica legislativa en aspectos puramente fiscalistas - recaudatorios; y, si fuese realidad este segundo escenario, surge la pregunta acerca de qué papel o funcionalidad juega realmente el Principio de Capacidad Contributiva en la invención de los tributos.

Por lo cual, en el presente trabajo se determinará cuál es el tratamiento legislativo, doctrinario y constitucional que se ha dado al Principio de Capacidad Contributiva en las legislaciones de Argentina y Ecuador, sobre todo, determinar cuál es la estructura, alcance e importancia teórico práctica que esta institución inviste dentro de los Sistemas Tributarios de cada país.

2. Esquematización de la Definición [arriba] 

a. Consideraciones Preliminares: Principio y Capacidad Contributiva

Previo a abordar la conceptualización del Principio Tributario de Capacidad Contributiva como tal, es necesario comenzar por algunas nociones sobre qué es lo que se comprende por principio en el ámbito del Derecho y capacidad contributiva en la esfera de la Economía, con lo cual, se puntualizará un par de definiciones de tratadistas sobre las referidas instituciones.

Primero, en lo que concierne al principio, el tratadista, Robert Alexy, explica que los principios son mandatos de optimización que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida posible dentro de las posibilidades jurídicas y reales existentes. En este sentido, Manuel Atienza menciona que los principios son normas de carácter muy general que señalan la deseabilidad de alcanzar ciertos objetivos o fines de carácter económico, social, político, etcétera, o bien exigencias de tipo moral[1].

A partir de las referidas precisiones, se puede indicar que un principio jurídico es un parámetro de optimización que determina hacia dónde debe dirigirse el ordenamiento jurídico de un país, es decir, es el presupuesto cardinal a partir del cual, todas y cada una de las normas que componen el ordenamiento jurídico deben contemplar al momento en que se estructuran y al aplicarse a un caso en concreto, puesto que en el ámbito tributario, esta institución deviene en ser el parámetro regulador de la relación jurídico tributaria -derechos y obligaciones- que se genera entre el Estado y los contribuyentes.

Por otro lado, en lo que concierne a la institución de capacidad contributiva, Catalina García Vizcaíno puntualiza que también se la denomina capacidad de pago:

(…) la cual consiste en la aptitud económica-social para contribuir al sostenimiento del Estado. Si bien se la vincula con el principio del sacrificio, puede enfocarse considerando las posibilidades objetivas de un individuo, más que su sacrificio. En cambio, este último tiene carácter subjetivo[2]. En este sentido, la referida tratadista cita una definición elaborada por otro docto en la materia, al decir: (…) juzgamos acertada, en general, la posición de García Belsunce, al haber definido la capacidad contributiva como la diferencia entre la renta bruta (entendemos que debió decir “renta neta”) del contribuyente y la suma consistente en las erogaciones indispensables para su consumo más un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalización[3].

Con lo cual, haciendo alusión al Dr. Tarsitano, se puede definir a la capacidad contributiva como la capacidad potencial de un sujeto para ser declarado obligado a pagar un impuesto bajo el poder genérico de la ley y, dependiendo el caso, devendrá en la captación efectiva de dicha posibilidad[4].

b. Definiciones Doctrinarias del Principio de Capacidad Contributiva

Como se ha mencionado anteriormente, previo a entrar al estudio de la definición del Principio de Capacidad Contributiva como tal, se debe anticipar que esta institución es una de las figuras del Derecho Tributario más complejas de precisar para los estudiosos de la materia, siendo por esto que, a partir de las bases previamente desarrolladas y con el desarrollo de criterios doctrinarios a través del tiempo, se determinará cuáles son los elementos característicos de este principio.

Históricamente, vale puntualizar que entre las primeras alusiones que se bosqueja sobre esta institución, encontramos las ideas efectuadas por Adam Smith en su obra de “La Riqueza de las Naciones”, quien realiza una esquematización de lo que más adelante en la doctrina tributaria se denominaría Principio de Capacidad Contributiva, al decir que:

“las contribuciones para el sostenimiento del Estado han de hacerse: a) En proporción a las respectivas facultades de los contribuyentes; y b) En cuanto sea posible, a proporción de las rentas o haberes de que gozan bajo la protección del Estado y a los respectivos intereses de cada persona en el sostenimiento del Estado”[5].

Posteriormente, en lo respecta al contexto internacional, en la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, se hace una referencia indirecta al Principio de Capacidad Contributiva, al puntualizarse en su art. 13 que: “(...)Para el mantenimiento de la fuerza pública y para los gastos de administración es indispensable una contribución común: debe ser igualmente repartida entre todos los ciudadanos en razón a sus posibilidades[6]”.

Es así, que a partir de estas primeras conceptualizaciones y de la importancia que inviste esta institución para el Derecho Tributario, es que con el pasar del tiempo, varios estudiosos de la materia elaboran conceptualizaciones sobre de este principio, siendo que, entre las de mayor aporte doctrinario, encontramos la opinión de Spisso, quien indica que el concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesión de riqueza en la medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal. Es dable advertir que “capacidad económica” no es identificable con “capacidad contributiva”, sino que ésta viene dada por la potencia económica o la riqueza de un sujeto que supera el mínimo que posibilite un nivel de vida digno por parte del contribuyente y su familia. No existe capacidad de concurrir a los gastos públicos si sólo se tiene lo necesario para las exigencias individuales mínimas, ni cuando no se satisfaga el imperativo constitucional de posibilitar una vida digna. Además la situación económica de una persona no se manifiesta en un hecho único, sino en varios, que son otros índices de aquella. Existe consenso en la doctrina en considerar como índices de capacidad contributiva los siguientes factores: la renta global, el patrimonio neto, el gasto global, los incrementos patrimoniales (sucesiones, donaciones, premios de lotería, etc.) y los incrementos de valor del patrimonio[7].

La opinión de este autor resulta por demás valiosa, puesto que, más allá de identificar los elementos característicos del Principio de Capacidad Contributiva, hace énfasis al aspecto subjetivo de esta institución, además de mencionar a la dualidad de ésta con la figura del mínimo no imponible, institución que se estudiará en el esquema de estructura.

Por otro lado y con un enfoque más institucional, Jarach expresa que la fundamentación del impuesto por la capacidad contributiva no desaparece por su finalidad extra fiscal, aunque acota que el Principio de Capacidad Contributiva no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino una valoración política de la misma. Esta valoración política implica instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que conforman el acervo ideológico del gobierno. Con ello no se reduce el principio a un cascarón vacío de contenido, ya que éste corresponde precisamente a los fines y propósitos de la política fiscal[8].

En la misma línea de pensamiento, pero esclareciendo un poco más la idea sentada por Jarach, el profesor Tarsitano manifiesta que la capacidad contributiva constituye un principio constitucional implícito que sirve a un doble propósito: de un lado, como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria. Se lo podría definir como una aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que, luego de ser sometidos a la valoración del legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible[9].

Con fundamento en las referidas opiniones, se extrae algunos elementos que revelan las notas características de la institución objeto de estudio, con lo cual, podría decirse que el Principio de Capacidad Contributiva es un parámetro de esfera constitucional que, salvaguardando a otros preceptos y garantías constitucionales, el legislador tiene la irrestricta obligación de observarlo y aplicarlo, al momento de considerar cuáles son los índices de capacidad económica que serán sometidos bajo la imposición del nuevo gravamen, siendo que éstos denoten si un contribuyente exterioriza una actitud socioeconómica suficiente para ser sujeto pasivo de la nueva obligación tributaria y contribuir al sostenimiento del gasto público del Estado[10]; y, por otra parte, garantiza que el potencial contribuyente no sea objeto de excesos confiscatorios por parte de las autoridades en el cumplimiento de las políticas y ejercicio de las potestades tributarias.

3. Alcance Constitucional del Principio de Capacidad Contributiva [arriba] 

a. Argentina

En lo que corresponde a la legislación de Argentina, al ser un país de índole federal, existe una constitución por cada una de las provincias que lo conforman, sin embargo, a efectos prácticos y sin menoscabar el aporte doctrinario que pueda contener, en este estudio nos circunscribiremos en el análisis de la Constitución de la Nación y la Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (C.A.B.A). Para el efecto, se transcribirá las disposiciones legales del caso.

En la Constitución Nacional[11] encontramos que no existe mención expresa sobre el Principio de Capacidad Contributiva, no obstante, a partir de la exegética literaria que se realiza de los arts. 4, 14, 16, 17, 28 y 33 de la carta magna, se establecen parámetros y garantías generales relativas a la forma de aplicación de las cargas públicas, el respeto al derecho a la propiedad y la prohibición de confiscatoriedad, premisas a partir de las cuales surge el contenido implícito del principio en cuestión.

Por el contrario, en lo que concierne a la Constitución de C.A.B.A., encontramos que en su art. 51 se hace referencia expresa al Principio de Capacidad Contributiva al indicarse los parámetros en base de los cuales debe sustentarse el Sistema Tributario, al decirse en la parte de interés que:

Art. 51.- No hay tributo sin ley formal; es nula cualquier delegación explícita o implícita que de esta facultad haga la Legislatura. La ley debe precisar la medida de la obligación tributaria. El sistema tributario y las cargas públicas se basan en los principios de legalidad, irretroactividad, igualdad, no confiscatoriedad, equidad, generalidad, solidaridad, capacidad contributiva y certeza. (…)”[12]. (La negrita y el subrayado me pertenecen).

Consideramos acertado el hecho de que se haya puntualizado expresamente al Principio de Capacidad Contributiva en el contenido de la referida Constitución, ya que, al mencionarlo se remarca el nivel constitucional que éste inviste y, por lo tanto, deviene en ser una advertencia para los burócratas encargados de la formulación y aplicación de políticas y criterios de índole tributaria, puesto que comprenden que las disposiciones que expidan deberán encontrarse acopladas a este principio tributario. Nuestro criterio se encontraría respaldado por el Dr. Tarsitano, quien puntualiza que:

“(…) ¡Cómo no habría de estarlo en una Constitución que junto a los tradicionales principios de legalidad, igualdad y no confiscatoriedad, decantados de las garantías individuales hacia los derechos del contribuyente, también menciona la proporcionalidad, la equidad y la generalidad, con la advertencia -adicional- de que estas referencias no agotan el concierto de las garantías que derivan de la forma republicana de gobierno! Quizá una mención expresa hubiera ayudado a una más rápida construcción jurisprudencial del principio. (…)[13]”

Con respecto al criterio expuesto por el referido autor, estamos de acuerdo con su explicación, al decir que una mención expresa hubiese contribuido en mayor medida y prontitud a que la jurisprudencia sobre este temática se desarrolle de manera más explícita y concreta, sin dejar de lado el aporte significativo que representa para la técnica legislativa en materia tributaria.

b. Ecuador

Como es de conocimiento general, en el año 2008, el Ecuador aprobó y expidió una nueva Constitución, que a pesar del progresivo avance que este cuerpo legal significó en materia de derechos y garantías, aún presenta carencias en lo que a materia tributaria corresponde, tan solo por mencionar y vincular con el tema de estudio, en lo que se refiere al Régimen Tributario, el legislador detalla una serie de principios que influirán en este sistema, no obstante, al dar lectura literal de éstos, se desprende la idea de que se trata de primicias que, más allá de encaminar la creación y el direccionamiento de las políticas tributarias, determina cómo deberá encauzarse el actuar de la Administración Tributaria en estricto sentido, al decirse que:

“Art. 300.- El régimen tributario se regirá por los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria. Se priorizarán los impuestos directos y progresivos. (…)[14]” (La negrita y el subrayado me pertenecen).

Como se colige de la redacción textual de esta disposición y de acuerdo a la opinión de Gabriel Galán, en la Constitución de 2008 se suprimió el principio de igualdad del detalle de los principios específicos del régimen tributario y se incluyó como novedad el principio de equidad tributaria, sin perjuicio de que (la igualdad) consta -en todo caso- como un principio general en el número 2 del art. 11 del texto constitucional. De modo que, el principio jurídico de igualdad en nuestro derecho constitucional-tributario se ha expresado y se expresa, de manera general, en el deber ciudadano de contribución por igual al gasto público, es decir, en la obligación común a todos los habitantes de Ecuador de pagar los tributos establecidos legalmente, como consecuencia del principio universal de igualdad ante la ley declarado constitucionalmente[15].

No obstante de la explicación un tanto forzada que ofrece este autor, recalcamos que la falta de mención expresa del Principio de Capacidad Contributiva en la Constitución Nacional deviene en ser un error en que se incurre en la redacción de la carta magna; a pesar de esto, el legislador ecuatoriano vuelve a incurrir en un error garrafal al no incluirlo o, al menos, puntualizarlo en la redacción del Código Tributario del país -norma sustantiva-, ya que, si bien se incluye a otras nociones que fueron olvidados en la redacción de la precedente norma constitucional, como es el caso de los principios de legalidad e igualdad, no se dice nada con respecto al Principio de Capacidad Contributiva. Para muestra de esto, se cita el art. 5 de la norma sustantiva.

“Art. 5.- Principios tributarios.- El régimen tributario se regirá por los principios de legalidad, generalidad, igualdad, proporcionalidad e irretroactividad”[16]. (La negrita y el subrayado me pertenecen).

Con lo cual, a partir de las referidas normas legales, se comprendería que el legislador ecuatoriano ha considerado que la conceptualización del Principio de Capacidad Contributiva se encuentra implícito en los principios que ha detallado en el segmento del Régimen Tributario; especialmente, entenderíamos que el legislador ecuatoriano concibe la materialización del principio en cuestión efectivizada a través de la primicia de no confiscatoriedad, la cual tampoco ha sido incluida dentro de los principios tributarios, pero que, de acuerdo a la redacción e interpretación integral de esta Constitución, se desprende que se la determina como garantía frente a las acciones que emanen de los Poderes del Estado.

No obstante de esto, nuevamente, puntualizamos la trascendencia que implica el Principio de Capacidad Contributiva en el ámbito Constitucional, ya que, a pesar de que su mención expresa implique una sobre protección a los derechos y garantías de los contribuyentes, esto no debe influir para desconocer la relevancia que inviste en el ámbito tributario.

4. Pronunciamientos Jurisprudenciales [arriba] 

a. Argentina

En el caso de la legislación de este país, principalmente, se observa que los pronunciamientos jurisprudenciales que se han emitido con respecto al Principio de Capacidad Contributiva, versan en catalogarlo como presupuesto básico de validez de los tributos, además de denotar la estrecha vinculación que existe entre esta figura con el Principio de No Confiscatoriedad; así mismo, se debe considerar el criterio del profesor Tarsitano, quien puntualiza que en la doctrina de la Corte, desde antiguo, este principio apareció como garantía del derecho del contribuyente asociado al principio de igualdad[17]. Para el efecto del estudio, se reproducen algunos fallos del caso.

Primer Caso: Vinculación del Principio de Capacidad Contributiva con el Principio de Igualdad

En el proceso judicial de Ana Massoti de Busso y otros c., en contra de Provincia de Buenos Aires, la Corte, en la parte de interés, dijo que la igualdad no se puede juzgar adecuadamente si ante todo no se considera la condición de las personas que lo soportan en orden al carácter y magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen. Y agregó que a igual capacidad contributiva con respecto a la misma especie de riqueza el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes[18].

Segundo Caso: Vinculación del Principio de Capacidad Contributiva con otros principios constitucionales

En el proceso judicial de Hermitage S.A., en contra del Poder Ejecutivo Nacional Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, se realiza un análisis del principio en cuestión, en cuya parte pertinente se realiza la siguiente reflexión:

“(…) En tal sentido, no parece correcto sostener que el único índice de capacidad contributiva sea la efectiva obtención de réditos o ganancias, ya que la propiedad de determinados bienes constituye una exteriorización de riqueza susceptible de ser gravada en tanto la imposición no transgreda los límites constitucionalmente admisibles y, en particular, no se demuestre la existencia de un supuesto de confiscatoriedad. (…)[19]”.

Tercer Caso: Capacidad Contributiva requisito de validez de los gravámenes

En el proceso judicial que siguió Marta Navarro Viola de Herrera Vegas en contra de la Dirección General Impositiva (DGI), se abordó el tratamiento concreto del Principio de Capacidad Contributiva, a partir del cual se determina lo siguiente:

“(…) El derecho de propiedad no se limita a una garantía formal, sino que tiende a impedir que se prive de contenido real a aquel derecho; por ello, para que la tacha de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado excede la capacidad económica o financiera del contribuyente, circunstancia que sólo puede encontrarse en la manifestación de riqueza o capacidad contributiva. (…) Que la premisa de tal conclusión está constituida, obviamente, por la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aquélla que guarde una estricta proporción con la cuantía de la materia imponible (…)[20]”.

Con respecto a este último caso, el cual, a pesar de ser un avance dentro del análisis jurisprudencial del principio materia del estudio, aún presenta lagunas, puesto que, de acuerdo al profesor Tarsitano, en este precedente jurisprudencial se efectuó el importante reconocimiento sobre “la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se verifica aún en los casos en que no se exige de aquella que guarde una estricta proporción con la cuantía de la materia imponible”. Sin embargo, el entusiasmo que nos despierta esta declaración se disminuye porque, a renglón seguido, la Corte concluye que cuando una ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanecen, se afecta el derecho de propiedad y, entonces, la norma deviene inconstitucional. No obstante de esto, al mencionar la violación del derecho de propiedad, la Corte parece volver a su tradicional doctrina sobre el impuesto confiscatorio, perdiendo la oportunidad de haber formulado una declaración más contundente sobre la necesaria relación entre el gravamen y la capacidad contributiva[21].

Igualmente, el fallo representa un avance indudable, en tanto pone de relieve la necesidad de la existencia de la capacidad contributiva como fundamento de legitimidad de la imposición y declara confiscatorio el impuesto que se aplica donde ella está ausente. Advierte así mismo, una diferencia sobre otros fallos que trataron la confiscatoriedad e indica que la referencia a la capacidad contributiva no está ya sólo vinculada a la excesiva onerosidad de la carga respecto de la riqueza sobre la cual recae, sino más bien a la ausencia de causa-fuente para el impuesto, el cual, ahora, se declara violatorio del derecho de propiedad. En suma, el fallo constituye un precedente valioso por su contenido garantista y ubica a la Corte en la dirección correcta, aunque todavía no haya arribado al destino final[22].

b. Ecuador

Como se pudo colegir de precedentes análisis, independientemente de la forma implícita en cómo se ha concebido al Principio de Capacidad Contributiva en la Constitución del Ecuador, es menester de los magistrados de la Corte Nacional de Justicia y de la Corte Constitucional del Ecuador pronunciarse en cuanto a la conceptualización de esta institución, a fin de sus criterios sean fuente de consulta para los funcionarios administrativos y judiciales encargados de formular y aplicar la materia tributaria.

Con lo cual, se transcribe algunos precedentes jurisprudenciales que se han emitido al respecto.

Primer Caso: Definición del Principio de Capacidad Contributiva

En el juicio de Impugnación que siguió la empresa Schlumberger en contra del director general del Servicio de Rentas Internas (SRI), cuyo juez ponente fue el Dr. José Vicente Troya Jaramillo, en la parte pertinente y de interés de la sentencia se indica:

“SEXTO.- Dos son los grandes principios rectores del sistema tributario y de los tributos en particular, el de legalidad, mejor dicho de reserva de ley por el cual los elementos principales, gravitantes y definidores de los tributos han de obrar de ley, principio que atañe a la forma y que es base de la seguridad jurídica; y el de capacidad contributiva, por el cual se ha de gravar indicios de capacidad contributiva, principio que es de carácter material y que conduce a que se haga prevalecer la sustancia sobre la forma. Así lo ha entendido esta Sala en el caso 127-2007, en el Considerando Noveno ha sustentado que es condición de la admisibilidad del gasto, el que se ajuste a la realidad económica de las transacciones”[23].

Segundo Caso: Corte Constitucional determina el alcance del Principio de Capacidad Contributiva

Luis Javier Bustos Aguilar presentó ante la Corte Constitucional una acción pública de inconstitucionalidad, en la cual solicitó que se declare la inconstitucionalidad por el fondo de la Ley N° 70-06, publicada en el Registro Oficial No. 413 del 17 de abril de 1970, en la cual se destina el impuesto del 2 por mil al capital en giro al Hospital de la Universidad de Guayaquil, en la parte pertinente y de interés de la sentencia se manifiesta:

“(…) De la lectura del citado precepto constitucional se puede colegir que el Principio de Capacidad Contributiva no se encuentra explícitamente reconocido en la Constitución; sin embargo, fluye de determinadas expresiones consignadas en la Carta Suprema, como esta Corte procederá a examinar. El principio de la capacidad contributiva se constituye en el eje transversal, toda vez que su fundamento está dado por el deber de contribuir y se constituye en la base de medida de las prestaciones tributarias y límite de la presión tributaria[24].

“La capacidad contributiva dentro del Estado constitucional de derechos y justicia encuentra una doble dimensión: la primera relacionada con el hecho que únicamente las potenciales manifestaciones directas o indirectas de riqueza pueden ser objeto de tributación y configurar los hechos generadores de obligación tributaria; y como contrapartida, los particulares han de contribuir de acuerdo a su capacidad económica[25].

“Esta primera dimensión se refiere a los tributos en particular, debiéndose entender que un tributo que no toma como base una manifestación de riqueza es inconstitucional, no cabe entonces que razones de género, raza, nacionalidad, condición familiar u otras, sirvan de fundamento para crear y aplicar tributos, sino únicamente aquellos indicios de capacidad económica[26].

“La segunda dimensión atiende a la capacidad económica de los particulares concerniente al régimen tributario en general, y no a un tributo en particular. La Constitución, en el art. 300 proclama qué sistema tributario debe configurarse, de modo tal que quienes tengan mayor capacidad económica, contribuyan en mayor medida al sostenimiento de las cargas públicas[27].

“Para conseguir este propósito, la Constitución expresamente declara que Se priorizarán impuestos directos y progresivos, lo que no puede traducirse en la exclusión del régimen tributario de los impuestos indirectos y con tarifas proporcionales, toda vez que el sistema o régimen tributario implica un conjunto ordenado, lógico y coherente de tributos y normas que los regulan, en que cada uno se considera parte de un todo armónicamente relacionado; así, en los sistemas tributarios de todo el mundo se reconoce la existencia de impuestos directos (que gravan la renta, el patrimonio) y los impuestos indirectos (que gravan el consumo), tributos vinculados, con la ocasión de la prestación de un servicio por parte del Estado (tasas y contribuciones) y tributos no vinculados (impuestos)[28].

“Los principios constitucionales tributarios revelan cómo quiere la Constitución que sea el sistema tributario, por lo tanto, resulta errado analizar aisladamente a cada tributo, toda vez que ello no traduce el verdadero espíritu que la Norma Suprema imprime para el régimen tributario.

“En este orden de ideas, se concluye que debe analizarse a cada tributo conforme los principios y fines que persigue el modelo económico del Estado constitucional de derechos y justicia, los fines de la política fiscal, así como los principios del régimen tributario, de los cuales la capacidad contributiva se convierte en eje transversal. (…)”[29].

A partir de las ideas centrales de los textos reproducidos, surge la posición de que el Principio de Capacidad Contributiva, más allá de ser el fundamento intrínseco de los tributos y guardar una estrecha configuración con los demás principios tributarios, devendría en ser el eje primordial del Sistema Tributario, idea que se demostrará y explicará en mayor detalle en el siguiente inciso.

5. Principio de Capacidad Contributiva: Eje Transversal de los Principios Tributarios Constitucionales [arriba] 

Una de las proposiciones que más ha resonado a lo largo de este estudio, es la doctrina que plantea que el Principio de Capacidad Contributiva devendría en ser un eje transversal rector vinculado directamente con cada uno de los demás principios tributarios constitucionales, además de devenir en ser el fundamento intrínseco de existencia y validez de los sistemas tributarios, esto por cuanto, algunos tratadistas de la materia han manifestado sus criterios en este sentido. Como una primera muestra de lo mencionado, haremos referencia a lo explicado por la Dra. Catalina García Vizcaíno, quien subraya la implicación directa del Principio de Capacidad Contributiva, al decir que:

“(…) se halla ínsito en los principios sustanciales reconocidos por nuestra CN. De este modo, hemos aceptado su aplicación, sin que ello implique que los tribunales deban expedirse acerca de la conveniencia o eficacia económica o social del criterio legislativo[30]”.

Por otro lado, el Dr. Vicente Troya Jaramillo legitima la teoría de que el Principio de Capacidad Contributiva es la piedra angular de los sistemas tributarios, al explicar que:

(…) El régimen tributario se encuentra estrechamente vinculado con el principio de la capacidad contributiva que sirve para la aplicación de los tributos. (…) La tributación se traza en fundamento del principio de beneficio o en referencia al Principio de Capacidad Contributiva. (…) La capacidad para pagar tributos o la capacidad contributiva es el principio que gobierna esta materia. (…)[31]”.

En este mismo orden de ideas, hemos encontrado interesante la postura sostenida por el tratadista Villegas citado por Catalina García Vizcaíno, quien deja sentadas las bases del relacionamiento dinámico que surge entre los demás principios tributarios y el Principio de Capacidad Contributiva, dando como resultado su efectiva realización, al indicarse que:

“(…) la generalidad exige la no exención (salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva; la igualdad requiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que sean fundados en la capacidad contributiva (salvo fines extrafiscales); la proporcionalidad tutela contra progresividades cuantitativas que no se adecuan a la capacidad contributiva graduada según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una parte de la riqueza. La confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar con el gasto público; la equidad y razonabilidad procuran la justicia en la imposición y tal concepto está expresado por la idea de que cada cual responda según su aptitud de pago[32]”.

Como se pudo extraer de la precedente trascripción, se constata la vinculación directa que existe entre el Principio de Capacidad Contributiva con el resto de principios, por lo cual, podría decirse que para que exista la efectiva concreción práctica del Principio de Capacidad Contributiva, es necesario que se dé un relacionamiento y ejecución sistemática entre todos los principios tributarios como: legalidad, equidad, igualdad, generalidad, irretroactividad, proporcionalidad, progresividad, no confiscatoriedad, entre otros[33], a su vez, con la generación de esta conjunción se identifica al Principio de Capacidad Tributaria como el fundamento esencial del Sistema Tributario.

En lo que respecta al ámbito de la legislación ecuatoriana, como se señaló en el segmento del tratamiento legislativo, se hace mención a algunos principios relacionados con la actuación que debe cumplir la Administración Tributaria como tal, en este sentido, consideramos pertinente hacer alusión a la doctrina expuesta por la Dra. Eddy de la Guerra Zúñiga[34], quien puntualiza que así como el Principio de Capacidad Contributiva se encuentra vinculado directamente con otros principios constitucionales, este principio también tendría una vinculación indirecta con los principios que determinan el actuar administrativo como: eficacia, simplicidad administrativa, razonabilidad y transparencia, cuyo nexo causal es el Principio de Suficiencia Recaudatoria[35].

Sin embargo del análisis proferido, se puede decir que más allá de que el Principio de Capacidad Contributiva sea el eje transversal de los principios tributarios, aquel y éstos, constituyen y deben interpretarse como una unidad, a fin de influenciar y direccionar a que la aplicación de las normas que componen el Ordenamiento Jurídico Tributario sean aplicadas de manera legal, legítima y justa en la medida de lo posible.

 

 

Notas [arriba] 

[1] ISLAS, Roberto, Principios Jurídicos, file:///C:/Users/USUARIO/Desktop/pr26.pdf, Pág. 2. Acceso: 6 de marzo del 2019. 18h00
[2] GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Manual de Derecho Tributario, Buenos Aires, Abeledo Perrot, 2017, Pág. 45.
[3] Ibidem.
[4] TARSITANO, Alberto, El Principio de Capacidad Contributiva, Enfoque Dogmático, Buenos Aires, Verlap S.A., 2005, Pág. 410.
[5] SMITH, Adam, La Riqueza de las Naciones, Ediciones Follio, Tomo III, España, 1997, Pág. 117.
[6] Art. 13 de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano publicada en el 26 de agosto del 1789.
[7] VILLEGAS, Héctor, Manual de Finanzas Públicas, Buenos Aires, Editorial de Palma., 2000, Pág. 203.
[8] JARACH, Dino, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Ed. Abeledoperrot, Buenos Aires, 1999, Pág. 331.
[9] Ibídem.TARSITANO, Alberto. Pág. 410.
[10] Siempre y cuando, una vez cumplidas las necesidades básicas de subsistencia como: vivienda, alimentación, educación, vestimenta, entre otros rubros, concretamente, supere el umbral del mínimo imponible para ser sujeto imposición de un tributo.
[11] Constitución Nacional de la República Argentina, Ley Nº 24.430 promulgada el 3 de enero de 1995.
[12] Artículo 51 de la Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA) publicada en el Boletín Oficial de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires N° 47 de 1 de octubre del 1996.
[13] Ibídem. TARSITANO, Alberto. Págs. 414 - 415.
[14] Art. 300 de la Constitución de la República del Ecuador publicada en el Registro Oficial N° 449 de 20 de octubre del 2008.
[15] GALAN, Gabriel, “La Igualdad Jurídica en el Régimen Tributario Ecuatoriano y Los Supuestos de Discriminación Fiscal en la Nueva Legislación para la Consolidación de la Política Económica Nacional” , Tesis, Universidad Andina Simón Bolívar, Quito, 2012, Pág. 39.
[16] Art. 5 del Código Tributario del Ecuador publicado Registro Oficial Suplemento N° 38 del 14 de junio del 2005.
[17] Ibídem. TARSITANO, Alberto. Pág. 331.
[18] Ibídem.
[19] Ministerio Público - Procuración General de la Nación, Fallo judicial dentro del proceso de Hermitage S.A. en contra del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos. c/https://www.mpf.gov.ar/dictamenes/2003/procurador/becerra-nov-1/hermitage_h_442_l_xxxviii.pdf.
[20] Corte Suprema de Justicia de la Nación, LA LEY 1991-A, 420, con nota de Rodolfo R. Spisso. 14 Corte Nacional de Justicia, Expediente de Casación N° 226, publicada en el Registro Oficial Edición Especial N° 368.
[21] Ibídem. TARSITANO, Alberto. Pág. 332.
[22] Ibídem. TARSITANO, Alberto. Pág. 333.
[23] Corte Nacional de Justicia, Expediente de Casación N° 226, publicada en el Registro Oficial Edición Especial N° 368.
[24] Corte Constitucional del Ecuador, Sentencia N° 004-11-SIN-CC, publicada en el Registro Oficial Suplemento N° 572 de 10 de Noviembre del 2011.
[25] Ibídem.
[26] Ibídem.
[27] Ibídem.
[28] Ibídem.
[29] Ibídem.
[30] Ibídem. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina. Págs. 301 - 302.
[31] TROYA, José, Tributación y Derechos Humanos, Quito, UASB Ecuador, 2003 -2004, Pág. 36.
[32] Ibídem. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina.
[33] Hacemos énfasis en la palabra todos, puesto que, el cumplimiento de un principio depende de otro y, por lo tanto, la violación de uno afectará la realización de otro principio, dando como resultado que no surja la realización práctica del Principio de Capacidad Contributiva.
[34] Cfr. DE LA GUERRA, EDDY, El Régimen Tributario Ecuatoriano entre los años 1999 y 2010 en relación a la Suficiencia Recaudatoria y Capacidad Contributiva en el IVA, ICE e Impuesto a la Renta, Universidad Andina Simón Bolívar, 2010, Págs. 42 – 45.
[35] VALLEJO, Sandro, Sistema Tributario y Constitución en el Ecuador, Quito, Boletín 11, Instituto Ecuatoriano de Derecho Tributario, 2009, Pág. 11. “El principio de suficiencia recaudatoria, es tal vez el que resulta más novedoso en nuestro régimen constitucional tributario, y que resulta más difícil de entenderlo como parte del régimen tributario. Se podría afirmar que guarda relación más con una política fiscal en conjunto, aunque es innegable que menciones de este principio se encuentran dentro de varios de los estudios sobre sistemas tributarios, concibiéndolo en el marco que delimita el sistema tributario en su conjunto al establecer como condición del mismo su vinculación presupuestaria a la ejecución del gasto público todo esto en el marco del ejercicio de la actividad financiera del Estado y de los objetivos que esta debe cumplir, por eso es necesaria su mención respecto de los criterios de responsabilidad fiscal y rendición de cuentas, que algunos autores vinculan a este principio”..